1.İnşaat İşlerinde Hasılat Paylaşımı

Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi gerçek veya tüzel kişiler arsalarını müteahhide vermekte, bunun karşılığında da arsa üzerine müteahhit tarafından yapılan konut ya da işyerlerinin bir bölümünü almakta iken; hasılat paylaşımı inşaat işlerinde ise arsa sahipleri müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından satılması sonucu elde edilen hasılatın, üzerinde anlaşılan bir bölümünü almaktadır. Diğer bir deyişle, bu yöntemde arsa sahipleri arsaları karşılığında müteahhit tarafından yapılan konut veya işyerlerinin bir bölümünü değil, bunların satışından elde edilen hasılatın bir bölümünü almaktadırlar. Bu sistemde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakla birlikte satış bedeli, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satışından sağlanacak hasılatın belli bir yüzdesi olarak belirlenmektedir. Bu nedenle satış bedeli, arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin tamamı satıldıktan sonra bir bütün olarak ortaya çıkmaktadır.

2.Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Uygulaması

60 seri nolu KDV Sirkülerinde; Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre;

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi ve KDV uygulanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

Uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin 8.bölümündede aynı doğrultuda açıklamalara yer verilmiş olup, Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise KDV uygulanmaz.

3.Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Gelir Vergisi Uygulaması

Gelir İdaresi Başkanlığının değişik tarihlerde verdiği özelgeler de; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında belirtildiği üzere; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilerek; gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesi,arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceğinden,hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi ve  arsa sahibi olarak inşaat ve satış işlemlerini yapacak olan şirketle imzalanan hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibariyle arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

4.Örnek Olay Değerlendirilmesi

Örnek 1:

1-A gerçek kişi arsayı 2002 yılında satın alıyor. 111 milyar TL. (Yeni TL ile 111.000, - TL)

Arsa sahibi gerçek kişinin 2002 yılında aldığı arsayı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer 80 inci maddesinin 6 ıncı bendine göre beş yıl geçtikten sonra satması halinde herhangi bir gelir vergisine tabi olmadığı,

2-A gerçek kişi X firması (anonim şirket) ile hasılat paylaşımı esasına göre (paylaşım %50-50) kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıyor. (17 Mart 2016). Ve arsa tapusunu X firmasına kat karşılığı sözleşme gereği temlik yolu ile devrediyor. (Nisan 2016). Tapu X firmasına geçiyor. Nisan 2016) ( A kişisi X firmasının % 33 ortağı)

Arsa sahibi gerçek kişinin 2016 yılında arsayı hasılat paylaşımı inşaat sözleşmesi esasına göre X firması AŞ’ne devri KDV ve Gelir Vergisine tabi olmadığı ve A gerçek kişisinin X firması AŞ’nin ortağı olması mükellefiyetini etkilemeyeceği,

3-X firması proje ruhsat vs. bir kısım masraflar yapıyor. Ancak inşaatı yapamıyor.

Çeşitli nedenlerle X firması inşaatı yamayabilir.

4-X firması Y firması ile kat karşılığı inşaat için %47 X firması %53 Y firması olmak üzere anlaşıyorlar. Buna göre A kişi ile X firması sözleşme tadiline giderek 50-50 oranı değiştirecekler. A kişisi %40, X Firması %7 ve Y firması da %53 olacak şekilde Aralarındaki sözleşmeyi değiştiriyorlar.

X firmasının aynı arsa için, Y firması ile kat karşılığı sözleşmesi yapabilir. Ancak arsa sahibi ile bir sorun olmaması için bir hukukçu tarafından konunun değerlendirilmesinin gerektiği,

5-Burada;

X firması üzerinde yaklaşık 10. Milyon maliyet var.

Y firması yaklaşık 250 milyon TL maliyet üstlenecek.

Toplam hasılat beklentisi 600 milyon TL. Bu şekilde gerçekleşirse;

A kişisi 240 milyon TL hasılat elde edecek.

A gerçek kişisi yukarıda belirtilen mevzuat gereği şirketle imzalanan hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibariyle arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek her yıl için satışı yapılan gayrimenkullerden elde ettiği hasılat tutarını beyan ederek vergilendirilmesi gerekeceği,

X firması 42 milyon TL hasılat elde edecek.

X firması kayıtlarında gelir ve maliyetlerini belirleyerek Kurumlar Beyannamesi ile beyanda bulunacağı,

Y firması 318 milyon TL hasılat elde edecek. (Rakamlar KDV hariç rakamlardır.)

Y firması kayıtlarında gelir ve maliyetlerini belirleyerek Kurumlar Beyannamesi ile beyanda bulunacağı,

Bu durumda   özellikle A kişisinin vergi durumunu merak ediyoruz. A kişisinin geliri vergiye tabi midir? Yoksa vergiden muaf mıdır.?

Yukarıda belirtildiği üzere; A gerçek kişisi yukarıda belirtilen mevzuat gereği şirketle imzalanan hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibariyle arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek her yıl için satışı yapılan gayrimenkullerden elde ettiği hasılat tutarını beyan ederek vergilendirilmesi gerekeceği,

Değerlendirilmektedir.

Örnek 2: Arsa sahibi 100.000,00-TL’ye satın aldığı arsayı hasılat paylaşımı karşılığı müteahhide teslim etmiş, müteahhit tarafından arsa üzerine yapılan inşaat 800.000,00-TL’ye satılmıştır. Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan anlaşmaya göre satış hasılatının % 40’ı arsa sahibine verilecektir. Örnekte yer alan bilgilere göre, arsa sahibine verilecek tutar (800.000*%40=) 320.000,00-TL’dir. Arsa sahibi bu arsayı 100.000,00-TL bedelle iktisap ettiği için iki tutar arasındaki fark (320.000-100.000=) 220.000,00-TL arsa sahibi açısından kazancı oluşturmaktadır. Arsa sahibi kendisine düşen bedel için (320.000,00-TL) müteahhit firmaya arsa satış faturası düzenlemelidir. Buna karşılık, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde genel olarak müteahhit tarafından arsa üzerine yapılan inşaatta çok sayıda bağımsız bölüm yer almakta ve bunlar farklı tarihlerde kısım kısım satılabilmektedir. Bu durumda arsa sahibinin kazancı satılan bağımsız bölümlerin arsa payına göre hesaplanmalıdır.

Örnek 3: Arsa sahibi 1.000.000,00-TL’ye satın aldığı 1.000 m² alana sahip bir arsayı, satış hasılatının % 40’ı kendine verilmek kaydıyla, hasılat paylaşımı karşılığı teslim müteahhide etmiştir. Müteahhit tarafından arsa üzerine 100 m² arsa paylı 4 daire ve 200 m² arsa paylı 3 işyeri yapılmıştır. Müteahhit tarafından inşaatın yapıldığı yıl daireler, ertesi yıl ise işyerleri satılmıştır. Her bir dairenin satış bedeli 400.000,00-TL, işyerlerinin ise 800.000,00- TL’dir.

Örnekte yer alan bilgilere göre, dairelerin satış bedeli toplam (400.000*4=) 1.600.000,00-TL’dir. Bu satış hasılatından arsa sahibine verilecek tutar ise (1.600.000*0,40=) 640.000,00-TL’dir. Satışa konu dört dairenin arsa payı (100*4=) 400 m² olup, bunun arsa sahibine maliyeti [1.000.000 * (400/1.000)=] 400.000,00-TL’dir. Bu halde, arsa sahibinin daire satışları karşılığı elde ettiği kazanç (640.000-400.000=) 240.000,00-TL’dir. Söz konusu dairelerin satıldığı tarihte, arsa sahibi tarafından müteahhide 640.000,00-TL tutarında arsa faturası kesilmesi ve bu satıştan elde edilen 240.000,00-TL kazancın, dairelerin satıldığı dönemin kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Aynı işlem işyerleri satıldıkça bunlar için de yapılacaktır.

04.02.2021

Emsal ÖZCAN

Yeminli Mali Müşavir